• Главная
  •  > 
  • ВКонтакте
  •  > 
  • Ниокр: учет расходов. Расходы на ниокр: налогообложении и бухгалтерский учет Бухгалтерский учет ниокр в году

Ниокр: учет расходов. Расходы на ниокр: налогообложении и бухгалтерский учет Бухгалтерский учет ниокр в году

Результаты научно-исследовательских работ можно разделить на две группы:

1) результаты, по которым получены права (патент или свидетельство) либо им присвоен статус секрета производства (ноу-хау);

2) результаты, по которым отсутствуют свидетельства и патенты, не применяется статус секрета производства.

В первом случае с точки зрения учета затрат мы говорим о нематериальном активе, а вот во втором - речь идет об учете затрат на НИОКР (именно этот вариант мы и будем рассматривать далее).

Бухгалтерский учет расходов на НИОКР

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н) расходы на НИОКР признаются при одновременном выполнении следующих условий:

1) сумма расходов может быть определена и подтверждена;

2) имеется документальное подтверждение выполнения работ (например, акт приемки);

3) использование результатов работ для производственных или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

4) использование результатов работ может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то расходы организации, связанные с выполнением разработок, признаются прочими (счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Прочими считаются и затраты по научным разработкам, которые не дали положительного результата.

Стоимость формируют все фактические расходы на НИОКР, связанные с их выполнением. Это, к примеру:

Стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении работ;

Затраты на зарплату работникам, непосредственно занятым при выполнении работ, с отчислениями во внебюджетные фонды;

Стоимость специального оборудования и специальной оснастки, которые предназначены для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

Амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении работ;

Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, другого имущества;

Общехозяйственные и прочие расходы, если они непосредственно связаны с выполнением работ.

Расходы на НИОКР списываются на затраты по обычным видам деятельности начиная с месяца, следующего за тем, в котором результаты работ начали использовать в производстве либо для управленческих нужд организации. Именно такое правило закреплено в пункте 10 ПБУ 17/02.

При этом расходы по каждому виду НИОКР списываются одним из следующих способов:

Линейным;

Пропорционально объему выпускаемой продукции.

При этом срок списания расходов по НИОКР определяется исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов, но не более пяти лет.

Налоговый учет

В налоговом учете расходами на НИОКР признаются такие, которые относятся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Перечень расходов

При этом в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ перечислен конкретный перечень затрат, относящихся к расходам на НИОКР.

Остановимся на нем подробнее.

1. Амортизация основных средств и нематериальных активов (кроме зданий и сооружений), используемых для выполнения разработок, начисленная за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых объекты использовались исключительно для выполнения разработок. Если же имущество используется как для выполнения разработок, так и в другой деятельности, то амортизационные отчисления следует распределить между этими видами деятельности (письмо Минфина России от 2 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/801).

2. Оплата труда работников, участвующих в НИОКР. Если такие работники в этот же период привлекаются для осуществления иной деятельности, то оплата их труда относится к расходам на разработки пропорционально времени, в течение которого они привлекались для выполнения данных работ.

3. Материальные расходы. Это затраты на приобретение сырья, материалов, на упаковку и другие производственно-хозяйственные нужды, стоимость инструментов, приспособлений и другого имущества, не являющегося амортизируемым, а также расходы на приобретение (выработку) топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели.

4. Другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, в сумме не более 75 процентов расходов на оплату труда работников, непосредственно участвующих в создании разработок.

Правда, в статье 262 Налогового кодекса РФ не раскрывается, что следует понимать под другими расходами. Фактически сюда подпадают любые затраты при условии, что они связаны с выполнением разработок, но в пределах норм. Правда, учтите: нормирование других расходов, непосредственно связанных с НИОКР, в размере не более 75 процентов от расходов на оплату труда применяется только для тех расходов, которые содержатся в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988 , и признаются для целей налогообложения с повышающим коэффициентом (1,5).

Другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, превышающие 75 процентов фонда оплаты труда работников, участвующих в разработках, также признаются для целей налогообложения прибыли, но только без применения коэффициента 1,5.

5. Стоимость работ по договорам на НИОКР - для заказчика таких исследований.

Согласно установленному порядку, затраты на НИОКР, выполненные подрядными организациями, включаются в расходы заказчика с коэффициентом 1,5, причем порядок формирования первоначальной стоимости таких работ не ограничивается никаким перечнем затрат (п. 10 ст. 262 Налогового кодекса РФ).

6. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в силу Федерального закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации.

Действующие правила признания расходов

Согласно пункту 4 статьи 262 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).

При этом затраты, осуществленные по Перечню, установленному Правительством РФ, учитываются с повышающим коэффициентом 1,5 (п. 7 ст. 262 Налогового кодекса РФ).

Создание резерва

Для целей бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете резерв формируется на основании ПБУ 17/02 . При этом в учетной политике должна быть раскрыта следующая информация:

О способах списания расходов по НИОКР - линейным способом или способом списания пропорционально объему продукции (работ, услуг);

О принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Резерв для целей налогообложения. В налоговом учете начиная с 2012 года налогоплательщики также могут создавать резервы предстоящих расходов на НИОКР, это право закреплено пунктом 1 статьи 267.2 Налогового кодекса РФ.

На основании разработанных и утвержденных программ на НИОКР налогоплательщик должен сам принять решение о создании такого резерва и отразить его в учетной политике для целей налогообложения.

Резерв для реализации каждой утвержденной программы может быть создан на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но не более двух лет.

Избранный срок также следует отразить в учетной политике.

Размер резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной программы проведения НИОКР (п. 3 ст. 267.2 Налогового кодекса РФ).

Указанная смета может включать только затраты, признаваемые расходами на НИОКР.

Предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, которую нужно будет определить по следующей формуле:

Сумма отчислений в резерв должна включаться в состав прочих расходов (п. 4 ст. 267.2 НК РФ).

Если налогоплательщик примет решение о создании резерва предстоящих расходов на НИОКР, то фактически понесенные расходы на разработки можно учесть только за счет созданного резерва (п. 5 ст. 267.2 Налогового кодекса РФ).

Если сумма созданного резерва окажется меньше суммы фактических расходов на разработки по утвержденным программам, то разница между указанными суммами должна быть учтена как расходы налогоплательщика на НИОКР.

Если же сумма резерва будет использована в течение срока создания резерва не полностью, то она подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором произведены соответствующие отчисления в резерв.

На многих предприятиях проводятся научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, главной целью которых является разработка и внедрение инновационных современных технологий, позволяющих снизить расходы и производить более качественную новую продукцию. Расходы на НИОКР, как и любые другие затраты, должны иметь обязательное отражение на счетах бухучета, какую бы форму они не имели – материальную или нематериальную. При данной ситуации следует учесть, что бухгалтерский и налоговый учет различаются. В статье мы рассмотрим как осуществляется бухгалтерский и налоговый учет НИОКР на предприятии, какие типовые проводки для его отражения

Суть НИОКР в организации

Суть НИОКР заключается в проведении специальных мероприятий, связанных с созданием абсолютно новой или усовершенствованием уже выпускаемой продукции, оптимизацией технологических процессов или способов управления. При этом следует учитывать, что результатом НИОКР должно быть что-то новое и уникальное, к примеру, продукт или технология – внедрение в производственно-хозяйственный процесс уже созданного ранее результирующим показателем НИОКР не является.

Осуществлять работы по исследованиям и проработкам могут как специализированные конструкторские и исследовательские бюро, так и непосредственно коммерческие предприятия для собственных целей или же в качестве оказания услуг посторонней организации. При осуществлении взаимодействия между двумя сторонами заключается договор, к которому прикладывается техническое задание, согласно которому исполнитель обязан выполнить поставленную перед ним задачу, а заказчик (подрядчик) – проверить и принять полученные результаты. Договор следует относить к одному из двух типов:

Тип договора

Описание

Договор на научно-исследовательские работы При таком виде взаимоотношений исполнитель проводит научно-исследовательские работы, указанные в непосредственном техническом задании. Результатом работы является информация, которая получена путем расчетов и проведения различных исследований.
Договор на опытно-конструкторские работы При таком виде взаимоотношений исполнитель проводит опытно-конструкторские работы, в результате которых создается новый продукт или технология, на которые в обязательном порядке оформляется техническая документация. Результирующим показателем работы является новый продукт или новая технология, а также оформленная документация по ним.

Цель и задачи учета НИОКР

Затраты на НИОКР должны отражаться на счетах синтетического и аналитического учета, поскольку они уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли. Целью отражения НИОКР в бухучете является выявление всех расходов, которые следует отнести к расходам по такому виду деятельности, их отражение на счетах бухгалтерского и налогового учета, а также выявление правомерности применения по учету расходов на НИОКР.

В соотношении с указанной целью можно обозначить следующие задачи учета НИОКР:

  • определение, относятся ли затраты к НИОКР или они должны присутствовать в составе прочих расходов компании;
  • выявление положительного результата от проведения НИОКР и определение периода его полезного использования;
  • правильное отражение на счетах синтетического и аналитического учета с целью суммирования всех произведенных затрат;
  • правильное списание расходов в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с принятым законодательством.

Особенности учета НИОКР

Учет НИОКР можно осуществлять только в случае, если для них выполняется ряд определенных условий, установленных на законодательном уровне. К таким пунктам относятся следующие моменты:

  1. все проведенные работы должны давать положительный эффект или результат;
  2. результаты НИОКР должны использоваться в будущем в производственно или хозяйственной деятельности с целью извлечения экономической выгоды;
  3. работа должна быть полностью завершена, то есть должен быть получен какой-либо результат по ней;
  4. на все полученные результаты должна быть составлена соответствующая документация.

Кроме того, в законодательстве конкретно указаны расходы, которые необходимо учитывать как относящиеся к НИОКР. Если к расходам отнести затраты, не включенные в этот перечень, налоговые органы примут это за ошибку и применят определенные санкции, поскольку посчитают данное действие умышленным занижением налогооблагаемой базы по прибыли.

Бухгалтерский учет НИОКР

Все затраты на НИОКР отражаются в бухучете после того месяца, в котором компания начинает использовать результаты проводимых работ в своей производственной деятельности. До этого момента, то есть пока результат не начинает применяться в практических целях, затраты относить на НИОКР нельзя.

Списание расходов на НИОКР осуществляется пропорционально тому времени, которое является периодом полезного использования результата НИОКР, но он не может быть больше 5 лет. Иными словами, компания определяет период полезного использования новой продукции, основного средства или технологии, берет его в месячном выражении, а после этого делит весь объем затрат на рассчитанное количество месяцев. Именно такую сумму предприятие может относить на расходы на НИОКР, но никак не больше.

Налоговый учет НИОКР

Учет расходов на НИОКР в налоговом учете осуществляется вне зависимости от того, принесла ли деятельность положительный результат или нет. При этом использовать размер затрат в качестве способа снижения налогооблагаемой базы может только организация, которая самостоятельно осуществляет НИОКР либо выступает в качестве заказчика. Если же НИОКР для предприятия является ее основным видом деятельности, то такие затраты считаются как расходы на осуществление производственной или предпринимательской деятельности.

Затраты на НИОКР при налоговом учете списываются в течение одного года равными долями с того месяца, который является последующим после месяца завершения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. В ситуации, когда итоговые результаты НИОКР перестают применяться, затраты на них также не списываются в расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли.

Разница между налоговым и бухгалтерским учетом

Разницу между этими двумя видами учета расходов на НИОКР можно представить в подобном виде:

Пункт

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Момент отражения расходов в учете После начала использования результирующих итогов НИОКР После момента завершения НИОКР
Период списания затрат в учете В соответствии с периодом полезного использования Не более 1-го года
Результирующий итог НИОКР Расходы отражаются при положительном итоге на счете 08 “Нематериальные активы”, а при отрицательном итоге – на счете 91/2 “Прочие расходы” Расходы учитываются как при положительном, так и при отрицательном итоге НИОКР
Отражение затрат в зависимости от результата Результат относится к нематериальным активам, основным средствам, прочим расходам или к затратам по основной деятельности Результат относится к нематериальным активам, основным или прочим расходам по производству и продаже

Пример типовых проводок по учету НИОКР на предприятии

ООО “Стрела” в январе 2016 года самостоятельно выполнило НИОКР. Период полезного использования результатов составляет 2 года. Затраты, которые оно при этом понесло, составляют:

  • материалы 120 000 руб.;
  • амортизация оборудования и основных средств 5 000 руб.;
  • заработная плата работников, исполнявших НИОКР, 73 000 руб.;
  • взносы во внебюджетные фонды 22 000 руб.;

В этом случае бухгалтер должен сформировать следующие проводки, представленные в таблице ниже.

После того как на счете 08 будут собраны все понесенные расходы и результат НИОКР начинает использоваться в производственном процессе, к примеру, в марте 2016 года), необходимо составить следующую проводку:

Дебет 04 Кредит 08 – проведены расходы, связанные с НИОКР, в сумме 9 166,67 руб. (220 000 руб. / 24 мес.)

В налоговом учете расходы будут учитываться несколько другим образом:

220 000 руб. / 12 мес. = 18 333,33 руб.

Блиц ответы на 5 актуальных вопросов

Вопрос №1. Существует ли какие-либо льготы при налоговом учете расходов на НИОКР?

На законодательном уровне установлена льгота – увеличение расходов на НИОКР на коэффициент 1,5, только в том случае, если работы связаны с важными для государства НИОКР. К ним, к примеру, можно отнести рациональное природопользование, энергосбережение, ядерную энергетику, то есть те сегменты деятельности, оптимизация которых приведет к улучшению какой-либо сферы для государства и населения страны в общем. При этом в качестве доказательства понесенных расходов необходимо представить в налоговые органы отчет по НИОКР, который имеет специальную форму и правила заполнения.

Вопрос №2. Какие документы необходимы, чтобы обосновать целесообразность понесенных расходов при осуществлении НИОКР?

В качестве доказательств рассматриваются самые разнообразные документы, к примеру, ведомости начисления заработной платы сотрудникам, платежные поручения по перечислению взносов во внебюджетные фонды, счета-фактуры на покупку материалов. Иными словами, документы должны подтверждать, что действительно организация понесла определенные расходы, и они непосредственно относятся к выполнению НИОКР.

Вопрос №3. Если для осуществления НИОКР наша организация получила грант от государства, на каком счете нам необходимо отразить эту сумму?

Грант от государства на проведение НИОКР является госпомощью, поэтому проводки должны быть сформированы следующим образом:

Дебет 76/Финансирование НИОКР К 86 “Целевое финансирование” – отражается задолженность получателя средств по предоставлению финансирования

Дебет 51 Кредит 76/Финансирование НИОКР – денежные средства поступили на расчетный счет

Дебет 08 Кредит 10,70,69, 68 – отражаются расходы, понесенные в связи с НИОКР

После того как результат НИОКР будет получен и документально оформлен, бухгалтеру необходимо его провести:

Дебет 04 Кредит 08 – расходы на НИОКР включены в состав нематериальных активов

Дебет 86 Кредит 98/Безвозмездные поступления – финансирование относится к доходам будущих периодов

Дебет 98/Безвозмездное финансирование Кредит 91/1 – грант отнесен на прочие доходы

Вопрос №4. Если в результате НИОКР не был получен положительный результат, как нам учесть все понесенные расходы?

Если после проведения НИОКР не был получен положительный результат, то вам необходимо собрать все документально подтвержденные доходы и отнести их на счет прочих расходов. Таким образом, у вас не будет отражения по счетам нематериальных активов или основных средств, просто будет увеличение расходов по обычной деятельности в составе прочих.

Вопрос №5. Можно ли создать резерв средств, через который в перспективе оплачивать расходы на НИОКР, а также как правильно отразить эти деньги в бухгалтерском учете?

Да, действительно, компания имеет право создавать резерв на НИОКР, и использовать данные суммы для оплаты проведения указанных операций. Такую необходимость следует отразить в учетной политике компании, а также создавать резерв по всем установленным программам по НИОКР, заранее разработанным и утвержденным руководителем предприятия.

Создание резерва на НИОКР в бухгалтерии законодательством не предусмотрено, однако в налоговом учете этот резерв можно создать при условии, что при подсчете налога на прибыль используется метод начисления, а не кассовый метод. Рассчитывается размер резерва исходя из размера расходов, запланированных в программе на НИОКР или по отдельным ее позициям, а потому сам резерв не может превышать запланированных затрат. В резерв включаются те затраты, которые непосредственно относятся к НИОКР – оплата труда работников, отчисления по ней во внебюджетные фонды, стоимость затраченных материалов, амортизация средств производства.

В рамках своей деятельности налогоплательщикам нередко приходится заключать договоры на научные разработки (НИОКР). Порой работы выполняются поэтапно, на каждый этап представляются акты выполненных работ и счет-фактура, но использовать результаты НИОКР в производстве организация начинает более чем через год после завершения таких исследований. Рассмотрим, каков в подобной ситуации порядок признания для целей налогового и бухгалтерского учета расходов на НИОКР, давшие (и не давшие) положительный результат, а также в какой момент принимается к вычету «входной» НДС по НИОКР.

Порядок налогового учета расходов на НИОКР

Расходы на НИОКР, давшие положительный результат

В соответствии с п. 1 ст. 262 Налогового кодекса РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.

Если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п. 2 и 5 ст. 258 НК РФ и с учетом положений п. 3 ст. 259 НК РФ. Об этом сказано в п. 5 ст. 262 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Из буквального толкования данной нормы НК РФ следует, что расходы на НИОКР, давшие положительные результаты, для целей налогообложения прибыли списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором подписан акт сдачи-приемки результатов исследований. Условием такого списания является использование результатов в производстве.

С учетом принципа направленности расходов на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ) норму п. 2 ст. 262 НК РФ о списании расходов при условии использования НИОКР в производстве можно истолковать как необходимое условие для подтверждения экономической обоснованности рассматриваемых расходов. Также можно говорить, что момент списания расходов не зависит от того, начали ли НИОКР использоваться в производстве. При таком толковании условие использования результатов НИОКР в производстве не является обязательным для начала списания затрат в расходы, достаточно подтверждения факта завершения работ и дальнейшего использования налогоплательщиком результатов исследований в деятельности, направленной на получение дохода.

В письмах от 14 января 2010 г. № 03-02-07/1-13 и от 24 декабря 2009 г. № 03-03-05/251 Минфин России также пришел к выводу, что расходы на НИОКР независимо от результатов исследований и фактического начала их использования включаются в налоговую базу равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов. Исключение составляют только случаи, которые перечислены в п. 3-5 ст. 262 НК РФ.

Условие об обязательном использовании результатов НИОКР в производстве (при буквальном его понимании) ставит налогоплательщиков, чьи расходы на НИОКР привели к положительному результату, в неравное положение с организациями, которые таких результатов не достигли. Ведь расходы на НИОКР, которые не дали результатов, равномерно учитываются в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Вместе с тем указанную норму ст. 262 НК РФ можно истолковать и иным образом. Расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором началось фактическое использование результатов работ в производственной деятельности налогоплательщика. Именно к такому толкованию данной нормы приходит ФНС России в своих письмах.

Так, по мнению ФНС России, изложенному в письме от 18 августа 2009 г. № 3-2-13/183 @ , из абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ следует, что расходы на НИОКР можно равномерно учитывать лишь при условии начала использования НИОКР в производстве. При этом налоговая служба устанавливает еще одно условие: расходы могут быть списаны только в течение 12 месяцев, следующих за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Поэтому согласно разъяснениям ФНС России если организация начала использовать результаты НИОКР не в месяце, следующем за месяцем, в котором завершены такие работы, а в более поздних периодах (в том числе после истечения с момента завершения НИОКР 12 месяцев), то она вправе подать уточненные декларации за предыдущие отчетные (налоговые) периоды начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ.

При этом ФНС России полагает, что зачесть или вернуть переплату по налогу на прибыль или ее часть можно, только если организация начнет использовать результаты НИОКР до истечения трех лет с момента окончания года, в котором завершены исследования (их отдельные этапы). В обоснование такой позиции налоговые органы ссылаются на п. 7 ст. 78 НК РФ.

Более подробно аргументация данной позиции ФНС России изложена в письме от 1 февраля 2010 г. № 3-2-06/10, которое является ответом на предписание Минфина России довести до сведения налоговых органов, что расходы на давшие положительные результаты НИОКР учитываются в течение года со следующего месяца после их завершения вне зависимости от того, начато ли использование этих результатов. По мнению ФНС России, налоговое законодательство прямо определяет условие использования положительных результатов НИОКР как необходимое для учета сумм расходов на такие НИОКР в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в течение периода, установленного п. 2 ст. 262 НК РФ. Иными словами, фактически ФНС России в письме № 3-2-06/10 заявляет о своем несогласии с позицией Минфина России. Согласно точке зрения ФНС России уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на соответствующие суммы расходов на давшие положительные результаты НИОКР до момента начала использования результатов в деятельности организации приводит не только к более раннему по времени уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, но и к тому, что в целях исчисления налога на прибыль могут быть учтены расходы на получение положительных результатов работ и в том случае, если они в принципе не будут использованы в деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, законодатель указал на условие об использовании результатов НИОКР в производстве как критерий определения их экономической обоснованности. При этом из грамматического толкования данной нормы прямо не следует, что условие об использовании НИОКР в производстве является необходимым для определения момента начала учета расходов на принятие заказчиком работы. Условия о том, что расходы могут учитываться только в течение года после их передачи заказчику, НК РФ не содержит. Срок один год указывает на необходимость равномерного списания расходов в течение определенного НК РФ периода.

Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или усовершенствования применяемых технологий, новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном в п. 2 ст. 262 НК РФ.

Датой учета расходов является момент подписания документа, подтверждающего завершение работ или их отдельных этапов. Как указал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 4 апреля 2007 г. № А33-12904/06-Ф02-1647/07, не имеет значения момент, когда налогоплательщиком установлено отсутствие положительных результатов проведенных исследований и разработок. Данное решение суда оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.07.2007 № 9050/07.

Таким образом, моментом начала списания расходов на НИОКР, не давшие положительного результата, является получение отчета, из которого следует, что работы не дали положительного результата, и подписание акта приемки-передачи выполненных работ.

Расходы на НИОКР, давшие положительный результат, если их использование в производстве начато спустя определенный период времени после их завершения

Если НИОКР завершены и приняты налогоплательщиком у исполнителя в надлежащем порядке (т.е. по предъявлении актов приемки-передачи и отчетов), но использование полученных результатов НИОКР начинается более чем через год начиная с месяца передачи работ, то у организации имеются расходы на НИОКР, результаты которых начали использоваться после истечения срока, отведенного, по мнению ФНС России, на их списание п. 2 ст. 262 НК РФ.

Статья 262 НК РФ не содержит ограничений в признании расходов на НИОКР, результаты которых начинают использоваться налогоплательщиком в производстве по истечении одного года с момента завершения работ. Установленный в абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ однолетний срок означает лишь то, что расходы на НИОКР признаются равномерно в течение данного периода. Запрет на списание таких расходов в случае, если использование НИОКР начинается через существенный период после момента их передачи, не содержится и в перечне расходов, не учитываемых для целей налогообложения, приведенном в ст. 270 НК РФ.

Налогоплательщикам, которые, руководствуясь толкованием абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, которое дает ФНС России, не учли затраты на НИОКР до начала использования их результатов в производстве, Минфин России предлагает два варианта их учета (письмо от 14 января 2010 г. № 03-02-07/1-13):

  • равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов. При этом нужно отразить необходимые уточнения за истекшие отчетные (налоговые) периоды согласно ст. 54 НК РФ (т.е. представить уточненные налоговые декларации за соответствующие периоды);
  • равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов НИОКР в производстве (см. также письмо Минфина России от 24 декабря 2009 г. № 03-03-05/251).

Отметим, что ранее Минфин России был более категоричен в данном вопросе. Так, если организация начала использовать результаты НИОКР по окончании срока, указанного в п. 2 ст. 262 НК РФ, то, по мнению финансового ведомства, затраты на них следовало равномерно учитывать в расходах также в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов этих работ в производстве (см. письмо от 1 октября 2009 г. № 03-03-06/1/630).

Порядок бухгалтерского учета расходов на НИОКР

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, установлены ПБУ 17/02 .

Данное ПБУ применяется в том числе в отношении НИОКР, по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства, и не применяетсяк незаконченным НИОКР, а также к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов (п. 3 ПБУ 17/02).

В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы, т.е. по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

  • сумма расхода может быть определена и подтверждена;
  • имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки-передачи выполненных работ и т.п.);
  • использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
  • использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из указанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода.

Расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).

В соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов: линейным; способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов на НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Согласно Плану счетов принятие к бухгалтерскому учету расходов на НИОКР отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08-8 в сумме фактических затрат.

Расходы организации на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 обособленно (например, на субсчете «Расходы на НИОКР» или субсчете «Положительные результаты НИОКР» счета 04).

Таким образом, полученный налогоплательщиком положительный результат НИОКР, не являющийся нематериальным активом (которому не предоставлена правовая охрана), в бухгалтерском учете подлежит отражению на счете 04 обособленно на отдельном субсчете с последующим списанием в состав расходов по обычным видам деятельности в соответствии с п. 10-11 ПБУ 17/02 на счета учета затрат на производство (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.).

Обратите внимание: поскольку в налоговом учете имеет место альтернатива признания расходов на НИОКР, а в бухгалтерском учете налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать срок списания расходов на НИОКР (п. 11 ПБУ 17/02), то в зависимости от сделанного организацией как в налоговом, так и в бухгалтерском учете выбора возможно, как минимум, два варианта, влияющих на ведение бухгалтерского учета в этой ситуации.

Первый . Если организация закрепит в своей учетной политике для целей налогового учета равномерное списание расходов на НИОКР в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов, или установит в бухгалтерском учете срок для списания расходов более одного года, то сроки признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете совпадать не будут (п. 10 ПБУ 17/02). Следовательно, у налогоплательщика возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02) .

Второй. Если налогоплательщик выберет для целей налогового учета вариант списания расходов на НИОКР в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов этих работ в производстве, а в бухгалтерском учете будет установлен срок для списания таких расходов один год, то временных разниц и отложенных налоговых обязательств не возникнет, поскольку налоговый и бухгалтерский учет указанных расходов в данном случае одинаков.

Расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, в бухгалтерском учете признаются прочими расходами отчетного периода (п. 7 ПБУ 17/02). При этом сроки признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете не совпадают (в налоговом учете рассматриваемые расходы на НИОКР подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения работ). В этом случае у налогоплательщика также возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02). Данные разница и актив полностью погашаются в течение года по мере признания расходов на НИОКР в налоговом учете.

Момент принятия к вычету «входного» НДС по НИОКР

Специальных норм о порядке включения в состав налоговых вычетов суммы НДС, предъявленной подрядчиком по НИОКР, как давшим, так и не давшим положительного результата, НК РФ не содержит.

Согласно п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, осуществляются на основании счетов-фактур, выставленных продавцом, после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов.

НИОКР, по которым получены положительные результаты

При получении положительных результатов НИОКР у налогоплательщика имеется реальная возможность использовать их в дальнейшем в налогооблагаемой деятельности. Соответственно уплаченный НДС принимается к вычету с момента отражения НИОКР в бухгалтерском учете и при наличии счета-фактуры от продавца (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 20 июля 2009 г. № КА-А40/6701-09).

Для применения налоговых вычетов (при соблюдении прочих условий) достаточно намерения налогоплательщика использовать приобретенные товары (работы, услуги), по которым заявляются налоговые вычеты, для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Следовательно, принять к вычету НДС организация вправе с момента оприходования НИОКР на счете 08 в составе внеоборотных активов при наличии соответствующего счета-фактуры.

НИОКР, не давшие положительных результатов

С формальной точки зрения, если руководствоваться общим положением подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, при получении отрицательных результатов НИОКР у организации нет возможности использовать в своей деятельности приобретенные результаты, а следовательно, нет оснований для реализации налогового вычета по таким работам. Подобный подход зачастую применяется налоговыми органами на местах.

Например, ФАС Центрального округа рассматривал дело, когда налогоплательщик предъявил к вычету сумму НДС по расходам, связанным со строительством разведочной скважины, ликвидированной без ввода в эксплуатацию. По мнению инспекции, применение вычета в данной ситуации было необоснованно, так как данная скважина не участвовала в производственном процессе организации. Суд указал, что, не выполнив указанные работы, налогоплательщик не смог бы осуществлять добычу и реализацию нефти, т.е. получать выручку от реализации, являющуюся объектом обложения НДС. То обстоятельство, что в конечном итоге указанные намерения не были реализованы, объясняется технологией производства и не влияет на возможность использования налогового вычета (Постановление от 12 октября 2004 г. № А48-766/04-2).

Нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги).

Более того, тот факт, что расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, позволяет утверждать, что эти расходы соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Иными словами, налоговое законодательство признает эти расходы произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно, если деятельность организации облагается НДС, то организация уже имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных по товарам (работам, услугам), приобретенным для ее осуществления.

Таким образом, вычет предъявленной суммы НДС при оплате НИОКР, не давших положительного результата, производится с момента отражения в бухгалтерском учете затрат по этим работам (в отчетном периоде прекращения работ и подписания сторонами соответствующего акта приемки-передачи работ) при наличии соответствующего счета-фактуры.

___________________________________________________

1 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н.

2 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н

3 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

Е.И. Карташова , ведущий аудитор ООО «Балансаудит+», действительный член ИПБ Московского региона, налоговый консультант

Развитие экономики страны и повышение конкурентоспособности предприятий невозможны без масштабных затрат хозяйствующих субъектов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР). В настоящий момент проведение и внедрение результатов НИОКР считается одним из основных приоритетных направлений деятельности государства. Как отразить и списать расходы на НИОКР в бухгалтерском учете?

К НИОКР относятся разработки, связанные с созданием новой или усовершенствованием производимой продукции либо технологии, а также с совершенствованием методов организации производст­ва и управления. При этом такие работы могут осуществляться как специализированными научно-исследовательскими учреждениями, так и любыми коммерческими организациями и физическими лицами.

Понятие НИОКР

В соответствии с пунктом 1 статьи 769 ГК РФ для выполнения научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а для выполнения опытно-конст­рукторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию. Заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Договор на выполнение НИОКР заключается в письменной форме и может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы или элементы (п. 2 ст. 769 ГК РФ).

Риск случайной невозможности исполнения договора на выполнение НИОКР несет заказчик, если иное не предусмотрено законом или договором.

К существенным условиям договора на выполнение НИОКР относятся:

1) условия, позволяющие определить конкретный вид исследований или разработки (п. 1 ст. 769 ГК РФ);

2) условие о начальном и конечном сроке выполнения работ (статьи 778, 708 ГК РФ).

При этом цена работы не является существенным условием договора.

Если в договоре на выполнение НИОКР цена не указана, она будет равна той цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (статьи 778, 709 ГК РФ).

Договор на выполнение НИОКР имеет ряд особенностей. Так, если в ходе выполнения НИОКР обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя, заказчик обязан оплатить стоимость работ, проведенных до выявления невозможности получения результата, предусмотренного договором, но не свыше соответствующей части цены работ, указанной в договоре (ст. 775 ГК РФ).

Если в ходе выполнения НИОКР обнаруживается возникшая не по вине исполнителя невозможность или нецелесообразность продолжения работ, заказчик обязан оплатить понесенные исполнителем затраты (ст. 776 ГК РФ).

Обратите внимание: если организация производит НИОКР самостоятельно, то есть является исполнителем НИОКР, она обязана зарегистрировать такие работы во Всероссийском научно-техническом информационном центре. Порядок проведения регистрации установлен приказом Миннауки России от 17.11.1997 № 125 «Об утверждении Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ».

Нарушение установленного законом порядка регистрации НИОКР влечет за собой наложение административного штрафа по статье 13.23 КоАП РФ «Нарушение порядка представления обязательного экземпляра документов, письменных уведомлений, уставов и договоров» в размере:

На должностных лиц – от 1000 до 2000 руб.;

На юридических лиц – от 10 000 до 20 000 руб.

Бухгалтерский учет расходов на НИОКР

Принятие расходов на НИОКР к учету

Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы в бухгалтерском учете и отчетности отражаются в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н) только в том случае, если такие работы осуществляются собственными силами организации или организация выступает в роли заказчика.

При этом к научно-исследовательским работам в целях ПБУ 17/02 относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

ПБУ 17/02 применяется только в отношении работ, по которым:

Получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформлены документы в установленном законодательством порядке;

Получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства Российской Федерации.

Обратите внимание: перечень результатов интеллектуальной деятельности, подлежащих правовой охране, содержатся в статье 1225 ГК РФ.

ПБУ 17/02 не применяется к НИОКР, результатом которых является создание нематериального актива, а также к незаконченным НИОКР.

Минфин России в своем Информационном письме № ПЗ-8/2011 «О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об инновациях и модернизации производства», разъясняя вопрос, касающийся формирования информации по незаконченным научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам пришел к выводу, что ПБУ 17/02 также может применяться к незаконченным НИОКР в части определения состава затрат, включаемых впоследствии в стоимость формируемого актива.

Однако поскольку ПБУ 17/02 не определяет момент начала признания затрат, формирующих стоимость актива, являющегося результатом НИОКР, то, по мнению Минфина России для определения этого момента организация должна учитывать иные положения по бухгалтерскому учету, а также Международные стандарты финансовой отчетности, в частности, МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (п. 2 письма № ПЗ-8/2011, п. 7 ПБУ 1/2008).

В соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» расходы, понесенные организацией на получение новых знаний, поиск, оценку и окончательный отбор областей применения результатов исследований или иных знаний, на поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг, на формулирование, проектирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам, целесообразно признавать в момент их осуществления и не включать в стоимость актива.

Основным критерием для определения момента начала включения затрат в стоимость актива организации является наличие признаков, свидетельствующих о вероятности получения экономической выгоды от результатов работы (п. 3 письма № ПЗ-8/2011). Такими приз­наками, в частности, могут быть:

  • техническая осуществимость и намерение завершения создания актива;
  • возможность использовать результаты работ для производственных и (или) управленческих нужд организации или продажи актива;
  • возможность продемонстрировать наличие рынка для продукции, соз­даваемой с помощью результатов исследований и разработок;
  • полезность актива для внутренних целей;
  • наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки и использования актива;
  • возможность надежно измерить затраты, относящиеся к активу в процессе его разработки.

Таким образом, как только в ходе выполнения работ у организации появятся признаки, свидетельствующие о вероятности получения экономической выгоды от результатов этих разработок, с этого момента все расходы у нее должны включаться в стоимость будущего актива.

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 17/02 к расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ, а именно:

Стоимость материально-производст­венных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

Затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредст­венно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору и отчисления на социальные нужды;

Стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

Амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

Общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

Прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

Согласно Плану счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), в бухгалтерском учете организации расходы на выполнение НИОКР собираются по дебету отдельного субсчета 8 «Выполнение НИОКР» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счетов 02, 05, 60, 70, 69 и др.

После завершения работ расходы на НИОКР, учтенные на счете 08, отражаются в бухгалтерском учете одним из трех способов.

Способ 1. Если работы на НИОКР привели к созданию объекта интеллектуальной собственности, то в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н) расходы на НИОКР формируют первоначальную стоимость объекта нематериального актива и отражаются в соответствии с ПБУ 14/2007.

Пример 1

Организация осуществляет расходы на НИОКР, связанные с разработкой нового продукта. Стоимость работ на разработку в общей сложности составила 1 000 000 руб. (без НДС). При этом организация получила патент сроком на 5 лет.

Так как результаты НИОКР, связанные с разработкой нового продукта, подлежат правовой охране в соответствии со статьей 1225 ГК РФ и у организации имеются оформленные в соответствии с законодательством документы (патент), то такие расходы на НИОКР учитываются в составе объекта нематериального актива:

Дебет 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР» Кредит 02, 05, 10, 69, 70 и т.п.

1 000 000 руб. – отражены расходы, связанные с НИОКР;

Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР»

1 000 000 руб. – учтены расходы на НИОКР в составе нематериального актива.

Конец примера 1

Способ 2. Если в результате НИОКР были получены результаты, которые удовлетворяют критериям признания расходов, перечисленным в пункте 7 ПБУ 17/02, такие работы отражаются в бухгалтерском учете в качестве расходов на НИОКР и учитываются в составе вложений во внеоборотные активы (п. 5 ПБУ 17/02).

Согласно пункту 7 ПБУ 17/02, к критериям признания расходов на НИОКР относится выполнение следующих условий:

Сумма расхода может быть определена и подтверждена;

Имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

Использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

Использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Таким образом, если у организации при выполнении НИОКР одновременно выполняются указанные выше условия, после окончания работ расходы на НИОКР учитываются в бухгалтерском учете организации обособленно (по видам работ, договорам (заказам)) на счете 04 «Нематериальные активы». На это указывают пункт 5 ПБУ 17/02 и План счетов.

Пример 2

В июне 2013 года организация осуществляет работы по созданию новой технологии производства продукции вида «А». Общая сумма расходов составила 590 000 руб., в том числе:

– стоимость материалов – 350 000 руб.;

– стоимость работ подрядной организации – 60 000 руб. (без НДС);

– затраты на заработную плату и отчисления на социальное страхование, а также отчисления на социальное страхование и обеспечение – 180 000 руб.

В июле 2013 года работы по созданию новой технологии производства продукции вида «А» были завершены и результаты работ удовлетворяют условиям их признания в соответствии с пунктом 7 ПБУ 17/02.

В июне 2013 года:

Дебет 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР» Кредит 10

– 350 000 руб. – отпущены и израсходованы материалы при проведении НИОКР;

– Дебет 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР» Кредит 60

– 60 000 руб. – приняты работы по НИОКР, выполненные сторонней специализированной организацией;

Дебет 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР» Кредит 70, 69

– 180 000 руб. – начислена заработная плата, а также взносы на социальное страхование работникам, занятым выполнением НИОКР.

В июле 2013 года:

Дебет 04, субсчет «НИОКР» Кредит 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР»

590 000 руб. – отражены работы по НИОКР в составе внеоборотных вложений.

конец примера

Обратите внимание: в примере 2 речь идет о расходах на НИОКР, на которые у организации нет документов, подтверждающих наличие у нее исключительных прав на результаты НИОКР, либо полученные результаты не подлежат правовой охране в соответствии с законодательством РФ. В ином случае расходы на НИОКР необходимо было бы учесть в составе нематериальных активов в порядке, предусмотренном ПБУ 14/2007.

Пример 3

Организация заказала научно-исследовательские работы по разработке технических условий, в которых устанавливаются основные требования к качеству и безопасности пищевого продукта.

Технические условия не являются объектами авторских прав и не подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательст­ва Российской Федерации. А значит, стоимость работ организация будет учитывать в составе НИОКР и отражать в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 17/02 (в данном случае в сумме затрат, указанных в договоре).

конец примера

Способ 3. Если работы, связанные с НИОКР, не дали положительного результата или при их принятии к учету у организации не выполняется хотя бы одно условие пункта 7 ПБУ 17/02, такие расходы списываются в отчетном периоде в состав прочих расходов в соответствии с пунктом 7 ПБУ 17/02.

В дальнейшем расходы на НИОКР, списанные в состав прочих расходов, не могут быть признаны внеоборотными активами (п. 8 ПБУ17/02).

Пример 4

Сумма расходов на НИОКР по разработке технологического процесса составила 600 000 руб.

После окончания работ комиссией по принятию НИОКР было выдано заключение о том, что НИОКР дали отрицательный результат. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР», Кредит 70, 69, 10, 60

– 350 000 руб. – отражены расходы на НИОКР;

Дебет 91, субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 08, субсчет 8 «Выполнение НИОКР»

– 350 000 руб. – списаны расходы на НИОКР, давшие отрицательный результат.

конец примера

Списание расходов на НИОКР в бухгалтерском учете

Списание расходов на НИОКР в бухгалтерском учете осуществляется двумя способами.

Способ 1 . Работы по НИОКР привели к созданию объекта нематериального актива.

Если работы по НИОКР привели к соз­данию объекта нематериального актива, стоимость такого объекта погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, который определяется организацией самостоятельно (п. 23 ПБУ 14/2007). Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения, и в случае существенного изменения периода использования актива срок полезного использования уточняется (п.27 ПБУ 14/2007).

Однако если срок полезного использования по нематериальному активу определить невозможно, амортизация по такому объекту не начисляется (п. 25 ПБУ 14/2007). При наличии нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования организация должна ежегодно рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности определения срока и в случае прекращения их существования определить срок полезного использования нематериального актива и способ его амортизации (п. 25 ПБУ 14/2007).

Начисление амортизации по нематериальным активам производится одним из следующих способов (п. 28 ПБУ 14/2007):

Линейный способ;

Способ уменьшаемого остатка;

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи. И только в том случае, когда расчет будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, организация устанавливает линейный способ начисления амортизации (п. 28 ПБУ 14/2007).

Начисление амортизации объекту нематериального актива отражается в учете записью:

Дебет 20, 25, 26, 44, 91.2 Кредит 05

Начислена амортизация по нематериальному активу.

Выбор счета, по дебету которого начисляются суммы амортизации, зависит от вида объекта нематериальных активов. Если он необходим для производства продукции (работ, услуг), используется счет 20, если в управленческих нуждах – счет 26, в торговле – счет 44 и т.д.

Способ 2 . Работы по НИОКР не привели к созданию объекта нематериального актива.

Если в результате НИОКР были получены результаты, которые удовлетворяют условиям признания расходов, перечисленным в пункте 7 ПБУ 17/02, расходы организации, отраженные обособленно на счете 04, списываются ежемесячно на расходы по обычным видам деятельности, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато применение результатов НИОКР (п. 10 ПБУ 17/02).

Срок списания расходов на НИОКР организация определяет самостоятельно. Однако он не может превышать пяти лет (п. 11 ПБУ 17/02).

Списание расходов по НИОКР производится одним из двух способов:

Линейным способом;

Способом списания расходов пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

Способ списания расходов на НИОКР организация выбирает самостоятельно и должна применять его в течение всего срока использования результатов НИОКР.

Пример 5

В марте 2013 года проводились работы по созданию нового вида изделий. Общая стоимость работ на выполнение НИОКР составила 190 000 руб. (без НДС).

Работы были завершены 25 апреля 2013 года. Однако организация начала производство таких изделий только с 20 июня 2013 года. Срок списания расходов равен 4 годам (48 мес.). Способ списания расходов по НИОКР – линейный.

Организация начинает списание расходов на НИОКР в бухгалтерском учете с июля 2013 года.

Ежемесячно, начиная с июля 2013 года:

Дебет 20 Кредит 04, субсчет «НИОКР»

– 3958, 33 руб. (190 000 руб. : 48 мес.) – отражена сумма расходов НИОКР.

конец примера

Обратите внимание: если организация прекратила использование результатов НИОКР либо при использовании результатов НИОКР стало очевидным неполучение от этого объекта экономических выгод в будущем, сумму расходов, учтенную на счете 04 и не отнесенную на расходы по обычной деятельности, следует списать на счет 91, субсчет 2 «Прочие расходы»:

Дебет 91-2 Кредит 04, субсчет «НИОКР»;

Списаны расходы на НИОКР, применение которых завершено.

Учет НИОКР в соответствии с МСФО

Порядок учета расходов на НИОКР, установленный в ПБУ 17/02, существенно отличается от международного учета таких объектов, в частности, от порядка признания расходов на исследования и разработки в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Отличие 1 . В соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» все расходы на НИОКР в процессе их проведения подразделены на две стадии:

а) расходы на исследования;

б) расходы на разработки.

Отличие 2 . Все расходы на стадии исследования в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 38 должны признаваться как расходы в момент их возникновения, не формируя при этом актив.

Отличие 3 . В МСФО (IAS) 38 указано, что, если организация не может разграничить стадию исследований и стадию разработок в рамках внутреннего проекта по созданию актива, она должна учитывать затраты на такой проект так, как если бы они были понесены только в связи со стадией исследования, то есть признавать как расходы в момент их возникновения.

Отличие 4 . В МСФО (IAS) 38 подлежат капитализации не все расходы на НИОКР, а только расходы, связанные со стадией разработки.

Отличие 5 . В МСФО (IAS) 38 существуют три метода амортизации активов, а не два, как в ПБУ 17/02. Помимо линейного и метода списания пропорционально объему продукции (работ, услуг) в МСФО используется метод уменьшаемого остатка.

Отличие 6 . Указанный актив в соответствии с МСФО должен переносить свою стоимость на изготовляемую с его помощью продукцию (выполняемые работы, оказываемые услуги) на протяжении всего срока полезной службы.

Только в том случае, когда расчет будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, организация устанавливает линейный способ начисления амортизации.

Экономическое развитие страны и планомерное развитие конкурентоспособности компаний просто невозможно представить без вкладывания средств на проведение всевозможных научных исследований или разработок различными хозяйствующими субъектами.

На сегодняшний день постоянное проведение и внедрение результатов таких исследований представляет собой одно из наиболее приоритетных направлений работы государственных органов, но при этом любая организация, которая занимается проведением подобных процедур, должна в обязательном порядке отражать их в своей бухгалтерской отчетности.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Именно поэтому всем руководителям будет полезно узнать о том, как учитывать расходы на НИОКР в 2019 году.

Суть и расшифровка термина

В соответствии с действующим законодательством при выполнении каких-либо научно-исследовательских работ исполнитель должен в обязательном порядке провести соответствующие исследования, а если речь идет о необходимости проведения технологических или же опытно-конструкторских работ – проводится разработка образца нового изделия с заполнением всей необходимой конструкторской документации на продукт или используемые технологии, после чего заказчик берет на себя обязательство по принятию и оплаты выполненной работы.

Договор на выполнение НИОКР должен оформляться в письменной форме с охватыванием как полного цикла проводимого исследования, так и отдельных его элементов. Любые риски, которые могут быть связаны с невозможностью исполнения условий договора на выполнение подобных работ, будет нести только заказчик, если другое условие не предусматривается действующим законодательством или условиями составленного соглашения.

Если компания занимается самостоятельным проведением НИОКР, то в таком случае работы должны в обязательном порядке регистрироваться во Всероссийском информационном центре в соответствии с правилами, прописанными в Приказе Министерства науки России №125, изданного 17 ноября 1997 года.

В случае нарушения этого порядка на организацию накладывается административный штраф, сумма которого находится в диапазоне 1000-2000 рублей для должностных лиц, и 10000-20000 – для юридических лиц.

Что включают расходы на НИОКР и какие расходы такими признаются

Любые расходы налогоплательщика, связанные с проведением НИОКР, признаются для целей налогообложения только после окончания проведенных работ и, соответственно, подписания соответствующего акта приемки результатов. Все эти расходы должны равномерно вноситься в число остальных расходов на протяжении трех лет в том случае, если указанные разработки или исследования в дальнейшем будут использоваться в процессе изготовления или продажи товарной продукции. Данная процедура проводится 1-го числа месяца, идущего за тем, когда закончилось проведение исследований.

Расходы налогоплательщика на исследовательские работы, которые проводились с целью разработки новой или усовершенствования уже существующей технологии, а также для разработки новых видов материалов или сырья, не давшие положительного результата, также должны включаться в число остальных расходов равномерно на протяжении трех лет в размере, который не должен быть более 70% фактически затраченных средств.

Если проведение НИОКР является основной деятельностью организации, любые расходы на эти работы будут подразумеваться как затраты на ведение деятельности, направленной на получение прибыли.

Списание расходов и его сроки

Учет расходов на НИОКР ведется в соответствии с ПБУ 17/02, который посвящен этим расходам. Подобные затраты могут учитываться на счете 04, но только в том случае, если их сумма уже точно установлена и может быть подтверждена соответствующими документами, вследствие чего результаты могут использоваться и демонстрироваться с целью получения экономической выгоды.

Расходы на проведение НИОКР могут списываться каждый месяц, начиная с 1-го числа того месяца, который идет за началом использования полученных результатов. Точный срок списания компания может определить полностью самостоятельно, но в любом случае эта процедура не может проводиться более пяти лет. Налоговый учет предусматривает списание расходов на НИОКР единовременно в том периоде, в котором завершилось проведение таких исследований и разработок.

Сама по себе процедура списания осуществляется линейным способом или же путем списания расходов в соответствии с объемом продукции, но в любом случае выбор способа делается один раз, и в дальнейшем уже используется на протяжении всего срока эксплуатации полученных результатов.

Бухгалтерский учет

Отражать проведение исследовательских работ в бухгалтерском учете нужно только в том случае, если их проведение осуществляется собственными силами компании или она является заказчиком данной процедуры.

Стоит отметить, что к этой категории относятся любые работы, которые связаны с ведением научной, научно-технической или экспериментальной деятельности в соответствии с Федеральным законом №127-ФЗ. При этом ПБУ 17/02, регулирующий проведение подобных процедур, не распространяется на те работы, которые не были закончены или в результате которых был разработан нематериальный актив.

Основной момент, в соответствии с которым определяется время начала включения указанных расходов в стоимость актива компании является появление каких-либо признаков, которые могут указывать на вероятность получения экономической выгоды от результатов проведенных работ.

В частности, это касается следующих признаков:

  • техническая осуществимость и желание формирования актива;
  • возможность применения результатов проведенных исследований в процессе дальнейшего производства или для удовлетворения каких-либо управленческих нужд компании;
  • возможность показать наличие соответствующего рынка для той продукции, которая была создана за счет использования проведенных исследовательских работ;
  • актив приносит пользу при достижении каких-либо внутренних целей организации;
  • компания имеет достаточно финансовых, технических и других ресурсов для того, чтобы закончить разработку и применение указанного актива;
  • есть возможность проведения надежного измерения затрат, связанных с активом еще в процессе его создания.

Таким образом, как только в процессе выполнения исследовательских работ компания увидит возможность получения экономической выгоды за счет проведенных работ, все ее расходы на НИОКР должны быть включены в конечную стоимость будущего актива.

В соответствии с нормами, прописанными в пункте 9 ПБУ 17/02, расходы на НИОКР включают в себя все фактические траты, которые относятся к выполнению указанных работ, а именно:

  • общая стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних компаний, которые используются в процессе проведения таких работ;
  • расходы на зарплату и другие виды премирования сотрудников, деятельность которых непосредственно связана с НИОКР в соответствии с условиями трудового договора;
  • стоимость специального оборудования и оснастки, которые будут использоваться в процессе дальнейшего использования в виде объекта исследования или испытания;
  • амортизация каких-либо отдельных элементов основных средств и всевозможных нематериальных активов, которые используются в процессе выполнения таких работ;
  • расходы, которые потребовались для содержания и дальнейшей эксплуатации различного научно-исследовательского оборудования и других видов имущества;
  • общехозяйственные расходы, которые непосредственно связаны с проведением исследовательских работ;
  • другие расходы, которые имеют непосредственную связь с проведением НИОКР, включая всевозможные расходы, которые потребовались для проведения соответствующих испытаний.

В соответствии с принятым Планом счетов в бухгалтерском учете компании все расходы, которые были выделены на НИОКР, должны собираться по дебету отдельного субсчета 8 счета 08, а также кредиту счетов 02, 05, 60, 69, 70 и других.

Налоговый учет

Затраты, которые компания выделила на проведение НИОКР, должны указываться в налоговом учете независимо от того, удалось ли добиться в процессе этой деятельности положительного результата. При этом стоит отметить тот факт, что использование размера затрат в виде способа сокращения налогооблагаемой базы может только та компания, которая самостоятельно занимается проведением подобных работ или же является заказчиком их проведения.

Затраты нужно списать на протяжении одного года равными долями, начиная с месяца, идущего за окончанием НИОКР. При этом, если итоговые результаты проведенных работ перестают использоваться, затраты, которые были выделены для их проведения, не будут списываться в расходы, сокращающие сумму налогообложения по прибыли.

Налог на прибыль

В соответствии с нормами статьи 262 Налогового кодекса в качестве расходов, выделенных на проведение опытно-конструкторских или же исследовательских работ, будут признаваться те виды затрат, которые относятся только к разработке новой или модернизации уже существующей продукции, а также к обновлению уже используемых компанией технологий и методов.

Стоит отметить тот факт, что налоговый учет предусматривает возможность признать расходы на НИОКР вне зависимости от того, удалось ли в процессе их проведения добиться положительного результата. В налоговой базе сумма затрат должна отражаться по факту закрытия определенных этапов проведения исследовательских работ, то есть после подписания соответствующих актов сдачи-приемки.

Отдельное внимание стоит уделить тому, что в том случае, если затраты входят в перечень, установленный Постановлением Правительства №988 от 24.12.2008, то в таком случае их отражение в базе по налогу на прибыль нужно осуществлять с повышающим коэффициентам 1.5. Но при этом использование данного коэффициента является правом организации, а нее закрепленной обязанностью.

В УСН

Основываясь на правилах, прописанных в подпункте 2.3 пункта 1 статьи 346 НК РФ расходы на НИОКР также могут учитываться при использовании налоговой базы УСН-15%. При этом стоит отметить, что действующее законодательство не включает в себя каких-либо пояснений того, в каком порядке нужно признавать подобные расходы в процессе расчета упрощенного налога, поэтому руководствоваться нужно теми же принципами, которые предусматриваются в случае стандартного расчета налога на прибыль.

Примеры проводок

Компания «Гранит» в декабре 2019 года самостоятельно провела НИОКР, в то время как промежуток времени, на протяжении которого фиксировалось полезное применение результатов, составляет 2 года.

При этом компании потребовались следующие расходы для проведения всех процедур:

В такой ситуации бухгалтеру нужно будет указать следующие проводки:

Дб 08, Кт 02 Списание суммы амортизации основных средств и специального оборудования.
Дб 08, Кт 10 Списание затрат, выделенных на приобретение используемых материалов.
Дб 08, Кт 70 Списание затрат, выделенных для выплаты зарплаты всем работникам, которые были привлечены к НИОКР.
Дб 08, Кт 69 Списание суммы, которая была отправлена в различные внебюджетные фонды.
Дб 04, Кт 08 После сбора всех понесенных затрат на счете 08, а также начала использования результатов исследований в производственном процессе, нужно будет составить отдельную проводку: Указание расходов, которые непосредственно связаны с НИОКР, на сумму 210000 рублей / 24 месяца.

При этом стоит отметить, что в налоговом учете указание расходов осуществляется несколько иначе, и итоговая сумма делится на количество месяцев в одном году.

Инвентаризация

Для того, чтобы провести процедуру инвентаризации затрат, выделенных для проведения НИОКР, нужно:

  1. Определить сумму фактических затрат, которые потребовались в процессе проведения тех или иных этапов работы или всех процедур в целом, сопоставляя их с информацией, указанной в синтетическом и аналитическом бюджетном учетах.
  2. Установить фактическое наличие расходов на НИОКР и основные характеристики проведенных работ, а также указать всевозможные незаконченные или прекращенные процедуры и степень освоения авансов, выданных исполнителю.
  3. Провести проверку того, используются ли экспериментальные устройства или же какие-либо опытные образцы, макеты, блоки и другие виды основных средств при проведении НИОКР, если они были оплачены за счет самого заказчика.
  4. Подготовить рекомендации о том, какие можно принять решения с целью дальнейшего использования объекта инвентаризации.

Перед тем, как проводить процедуру инвентаризации затрат, нужно для начала инвентаризировать договора на выполнение подобных работ. В процессе проведения этой процедуры отдельное внимание уделяется материальным ценностям, которые входят в цену НИОКР и в соответствии с оформленным контрактом относятся к категории собственности заказчика, а также на любые нефинансовые активы, которые заказчик будет передавать исполнителю с целью обеспечения возможности проведения необходимых работ.