Материальные расходы в налоговом учете. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете (нюансы) Налоговый учет расходов их состав

Проблема учета расходов для целей налогообложения прибыли остается одним из краеугольных камней в спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами. Сегодня речь пойдет об обоснованности материальных расходов, которым посвящена ст. 254 Налогового кодекса РФ. Подробные рекомендации по налоговому учету материальных и иных расходов приведены в публикации «Организация налогового учета и налогового планирования на предприятии» (журнал «Экономико-правовой бюллетень» , № 11, 2009).

В налоговом учете материальные расходы признаются расходами, связанными с производством и реализацией. Перечень материальных затрат приведен в п. 1 ст. 254 НК РФ. К данному виду расходов относится стоимость любых использованных налогоплательщиком материальных ценностей, имеющих вещественную форму, кроме основных средств. Объекты стоимостью менее 20 000 руб., введенные в эксплуатацию после 1 января 2008 г., амортизируемым имуществом не признаются. В составе материальных расходов отражаются затраты на материалы, используемые как для производственных, так и для общехозяйственных нужд.

В подпункте 5 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что в состав материальных расходов включаются затраты предприятия на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. С принятием Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ этот перечень дополнен расходами на производство и (или) приобретение мощности.

К материальным расходам приравниваются:

— затраты на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

Потери от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов (МПЗ) в пределах норм естественной убыли;

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке;

Затраты на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, эксплуатационные вскрышные работы на карьерах и нарезные работы при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Условия признания материальных расходов

Материальные расходы должны быть экономически обоснованны, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с российским законодательством. По общему правилу, изложенному в п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ, момент признания в налоговом учете материальных расходов в отношении материально-производственных запасов совпадает с датой передачи этих ценностей в производство. Стоимость работ и услуг производственного характера уменьшает налоговую базу в момент подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи. Более подробная информация о дате признания материальных расходов и подтверждающих их документах приведена в табл. 1.

Лимитно-заборными картами оформляют отпуск материалов, систематически используемых для изготовления продукции (выполнения работ и оказания услуг). В первичных учетных документах на отпуск материала в производство отражают назначение его использования: наименование заказа (изделия, продукции) или вид затрат.

Иногда при передаче ценностей отдельным подразделениям в накладной не приводят конкретного назначения материалов. Как правило, так оформляют передачу материальных запасов на общехозяйственные и управленческие нужды. В подобной ситуации на фактически израсходованные материалы подразделение-получатель составляет акт расхода материалов. На основании акта стоимость использованных материальных ценностей учитывается при налогообложении прибыли.

К расходам на хозяйственные нужды относятся, в частности, затраты на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.). Стоимость таких материальных ценностей уменьшает налогооблагаемую прибыль, если названные затраты отвечают критериям ст. 252 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 11.04.2007 № 03-03-06/1/229.

Материальными расходами признаются затраты на содержание и эксплуатацию природоохранных объектов, прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод и иные аналогичные затраты (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). К данной группе материальных расходов относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) в природную среду загрязняющих веществ. Вместе с тем при налогообложении прибыли не учитываются суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую природу (п. 4 ст. 270 НК РФ).

Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке материалов списываются в пределах норм естественной убыли. Нормы должны быть установлены в порядке, предусмотренном Правительством РФ. До их появления налогоплательщики могут применять нормы, ранее утвержденные соответствующими федеральными органами (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

Нормы технологических потерь при производстве и транспортировке материальных ценностей налогоплательщики устанавливают самостоятельно.

Из материальных расходов текущего месяца исключается стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но еще не подвергшихся обработке (п. 5 ст. 254 НК РФ).

Если понесенные за месяц материальные затраты относятся в налоговом учете к прямым расходам, налогоплательщик распределяет их между незавершенным производством и готовой продукцией способом, прописанным в налоговой учетной политике. Данные об остатках прямых расходов фиксируются в специальном налоговом регистре. Сумма косвенных материальных расходов в полном объеме уменьшает налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Различные даты признания прямых и косвенных расходов установлены в п. 2 ст. 318 НК РФ. Прямые расходы уменьшают налоговую базу отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Косвенные расходы отражаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли.

Таблица 1

Виды материальных расходов и момент их признания в налоговом учете

Вид расхода	Момент списания в расходы	Норма НК РФ	Подтверждающий документ
			4
Сырье (материалы) - основа или компонент, необходимый при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)	Дата передачи в производство		Лимитно-заборная карта (форма № М-8), требование-накладная (форма № М-11), накладная на отпуск материалов № М-15)*, акт расхода материалов
Комплектующие изделия, полуфабрикаты, подвергающиеся монтажу или дополнительной обработке
Материалы для упаковки и иной подготовки товаров (включая предпродажную подготовку)
Материалы для других производственных нужд (проведение испытаний, контроль, содержание, эксплуатация основных средств и т.д.)
Материалы для общехозяйственных и управленческих нужд	Дата составления акта расхода материалов или дата составления накладной	П. 1 ст. 272	Требование-накладная, накладная на отпуск материалов на сторону, акт расхода материалов
Инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование	В момент ввода в эксплуатацию	Подп. 3 п. 1 ст. 254	Требование-накладная, накладная на отпуск материалов на сторону
Спецодежда и другие средства индивидуальной защиты	В момент ввода в эксплуатацию	Подп. 3 п. 1 ст. 254	Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (форма № МБ-7), личная карточка учета выдачи средств индивидуальной защиты*
Топливо, вода, энергия всех видов, расходуемые на технологические цели, расходы на отопление зданий, трансформацию и передачу энергии			Акт оказанных услуг
Работы и услуги производственного характера (отдельные операции по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья и материалов, контроль над соблюдением установленных технологических процессов и т.д.)			Акт приемки-передачи выполненных работ (услуг)
Работы и услуги производственного характера (услуги по перевозкам грузов внутри организации)	Дата подписания налогоплательщиком акта выполненных работ (оказанных услуг)		Товарно-транспортные накладные (форма № 1-Т)*, путевые листы (формы № 4-С и 4-П)*, акт приемки-передачи
Расходы на содержание и эксплуатацию имущества природоохранного назначения	Дата подписания налогоплательщиком акта оказанных услуг		Акт приемки-передачи выполненных работ (услуг), бухгалтерская справка-расчет
Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия (за исключением затрат на освоение природных ресурсов)	Дата подписания налогоплательщиком акта оказанных услуг
Потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материальнопроизводственных запасов в пределах норм естественной убыли	Дата поступления материальных ценностей в организацию, дата акта инвентаризации	П. 1 ст. 272	Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ (форма № ТОРГ-2)**, сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (форма № ИНВ-19)***
Технологические потери при производстве и транспортировке	Дата поступления материальных ценностей в организацию, дата отпуска в производство	П. 1 ст. 272	Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ, технологические карты, сметы технологического процесса, отраслевые нормативные акты, заключения, расчеты технологических служб и т.д.
Расходы на горноподготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий	Дата подписания налогоплательщиком акта выполненных работ и оказанных услуг		Акт приемкипередачи выполненных работ

* Утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а.
** Утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н (действует с 6 октября 2009 г.).
*** Утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78.
**** Утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132.
***** Утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88.

Как обосновать расходы

Конституционный суд РФ периодически рассматривает правомерность присутствия в Налоговом кодексе понятий, связанных с расходами. Этой теме посвящено, например, Определение КС РФ от 16.12.2008 № 1072-О-О. Заявитель посчитал, что оценочные понятия «обоснованные затраты», «экономически оправданные затраты» и «направленность деятельности на получение дохода» допускают использование налоговиками и судами субъективного подхода при определении обоснованности тех или иных расходов, осуществленных налогоплательщиком и учитываемых при исчислении налога на прибыль.

В ответ на это высший суд указал, в частности, что положения п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи произведенных налогоплательщиком расходов, с тем чтобы его деятельность была направлена на получение прибыли. Доказывать необоснованность расходов налогоплательщика обязаны налоговые органы.

Минфин России указывает, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Значит, обоснованность расходов нельзя оценивать с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (письма Минфина России от 22.05.2009 № 03-03-06/1/339 и от 14.04.2009 № 03-03-06/2/81). В то же время ее надо оценивать с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект от деятельности. И эти намерения, как считает Минфин, должны быть очевидны налоговым инспекторам.

Определение стоимости МПЗ

В налоговом учете стоимость материальных ценностей формируется в момент их поступления к налогоплательщику согласно п. 2-4 ст. 254 НК РФ. Она определяется исходя из цен покупки МПЗ, комиссионных вознаграждений посреднических организаций, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку, безвозвратную тару и иных затрат, непосредственно связанных с приобретением ценностей. В стоимости сырья и материалов не учитываются суммы предъявленного поставщиками налога на добавленную стоимость, за исключением случаев, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченные при ввозе импортируемых сырья и материалов, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако на основании п. 2 ст. 254 НК РФ таможенные платежи и сборы могут быть учтены в стоимости приобретения материальных ценностей, если это предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения на соответствующий год.

Все затраты на покупку МПЗ должны быть подтверждены первичными документами (товарными накладными, отчетами комиссионера, таможенными декларациями, актами оказанных услуг и т.д.).

Чтобы обобщать информацию о движении поступивших на предприятие партий сырья и материалов, целесообразно формировать специальный налоговый регистр. В нем отражаются операции по поступлению и отпуску МПЗ в производство.

Важный момент: в налоговом учете существует три вида расходов, которые могут быть непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов, но при этом не увеличивают их стоимость. Речь идет о процентах по долговым обязательствам, привлеченным для покупки материальных ценностей, а также о суммовых и курсовых разницах. Данные затраты учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 2, 5 и 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если налогоплательщик самостоятельно изготавливает материально-производственные запасы для собственного потребления, их стоимость определяется аналогично стоимости готовой продукции (п. 4 ст. 254 НК РФ).

Возвратные отходы

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ). Это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. К возвратным отходам относятся ценности, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и вследствие этого используемые с повышенными расходами (пониженным выпуском продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не следует путать возвратные отходы с остатками материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов). Не относится к возвратным отходам и попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате технологического процесса.

Способ оценки возвратных отходов зависит от их дальнейшего использования. В случае если отходы передаются в основное или вспомогательное производство, их стоимость формируется по цене исходного материального ресурса (цене возможного использования).

Стоимость отходов, реализуемых на сторону, налогоплательщик определяет по цене реализации. Позиция Минфина России (письмо от 24.08.2007 № 03-03-06/1/591) такова: «Величина материальных расходов уменьшается на стоимость проданных возвратных отходов, которая определена в порядке, предусмотренном в ст. 40 НК РФ (по рыночной стоимости)». По мнению автора, при реализации возвратных отходов на сторону их стоимость нужно оценивать в составе расходов исходя из фактической цены реализации.

Сумма возвратных отходов уменьшает величину материальных расходов в период их возникновения.

Нередко затраты на приобретение материалов связаны с поступлением различных групп материальных ценностей. Например, транспортная организация за одну поездку доставляет налогоплательщику сырье нескольких наименований. Расходы на перевозку распределяются между разными видами материально-производственных запасов. Способ распределения налогоплательщик выбирает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. Затраты можно разделить пропорционально покупной стоимости материальных ценностей либо на основании других экономически обоснованных показателей.

В особом порядке оценивают излишки МПЗ, выявленные в результате инвентаризации. Их стоимость, признаваемая в составе материальных расходов, равна сумме налога на прибыль, исчисленного с величины внереализационного дохода, соответствующего рыночной стоимости выявленных излишков (п. 2 ст. 254 НК РФ). Аналогично формируется стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств.

Из материальных расходов текущего месяца вычитается стоимость МПЗ, переданных в производство, но не подвергшихся обработке. Остатки материально-производственных запасов оцениваются так же, как при списании их в производство.

Методы оценки сырья и материалов при списании

Сырье и материалы, списываемые при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), оцениваются одним из четырех методов (п. 8 ст. 254 НК РФ):

По стоимости единицы запасов;

По средней стоимости;

По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Налогоплательщик закрепляет выбранный способ в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Метод оценки по стоимости единицы запасов подходит для учета уникальных материальных ценностей, которые невозможно заменить другими запасами.

Для остальных видов сырья и материалов целесообразно использовать метод оценки по средней стоимости. Существует два варианта применения этого метода.

Первый вариант - средневзвешенная оценка. Средняя стоимость единицы списанных в производство запасов определяется как частное от деления общей себестоимости данного вида запасов на их количество. В расчет принимаются себестоимость и количество остатка материальных ценностей на начало месяца, а также поступивших за месяц запасов. Полученная себестоимость единицы умножается на количество запасов данного вида, списанных за месяц.

При среднескользящей оценке себестоимость единицы запасов, отпущенных в производство, определяется так же, как и при средневзвешенной. Различие в том, что себестоимость списанной партии запасов рассчитывается в момент их отпуска в производство, то есть учитываются только стоимость и количество запасов, ранее поступивших в соответствующем месяце.

При использовании любого из вариантов оценки по средней себестоимости из расчета исключаются количество и стоимость материальных ценностей, возвращенных в течение месяца поставщикам.

Метод ФИФО предполагает оценку материалов по ценам первых закупок. Стоимость запасов, поступающих в производство первыми, соответствует себестоимости первого по времени приобретения с учетом себестоимости материальных ценностей, числящихся на начало месяца. Обычно такой способ оценки применяется, если предприятие ожидает значительного снижения цен на используемое сырье и материалы.

Если есть основания предполагать, что цены на материально-производственные запасы существенно повысятся, целесообразно использовать метод ЛИФО. Этот метод позволяет оценивать сырье и материалы по ценам последних закупок.

Предприятие применяет систему налогового учета, к которой относится и метод оценки сырья и материалов, последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ). Изменить используемый способ оценки запасов можно только с начала нового налогового периода. Если в законодательство о налогах и сборах внесены изменения, связанные с учетом материальных запасов, то дополнения в учетную политику можно вносить и в течение года после вступления поправок в силу.

Налогоплательщик вправе установить разные способы списания стоимости по отдельным группам материальных ценностей. Это не противоречит нормам действующего законодательства. Расчет стоимости сырья, материалов, списанных в отчетном периоде, ведется в специальном регистре.

Пример 1

Вид деятельности ООО «Закат» - изготовление мебели. Образовавшиеся в январе 2009 г. отходы основного производства были реализованы в том же месяце за 50 000 руб. (включая НДС 7627 руб.).

В налоговом учете ООО «Закат» в январе 2009 г. общую сумму материальных расходов уменьшает на стоимость проданных отходов - 42 373 руб. (50 000 руб. : 118 x 100).

Пример 2

ООО «Трек» 21 января 2009 г. в производственных целях приобрело у ЗАО «Стройматериалы» 3 т цемента марки М500 стоимостью 18 000 руб. (включая НДС 2746 руб.) и 2 т цемента марки М400 за 11 400 руб. (в том числе НДС 1739 руб.) по товарной накладной № 326. Доставку товара до склада оплачивает покупатель, ее стоимость согласно товарнотранспортной накладной № 28 от 21 января 2009 г. - 5000 руб. (НДС не облагается).

Согласно учетной политике ООО «Трек» для целей налогообложения затраты на приобретение нескольких видов МПЗ распределяются пропорционально покупной стоимости сырья и материалов без учета НДС.

На основании полученных от поставщика и грузоперевозчика первичных документов ООО «Трек» внесло записи в налоговый регистр информации о движении приобретенных материалов (табл. 2).

Таблица 2

Регистр информации о движении приобретенных материалов

Наименование	Цемент М-400	Цемент М-500
Дата операции	21.01.2009	21.01.2009
Основание операции	Товарная накладная № 326, товарно -транспортная накладная № 28	Товарная накладная № 326, товарно-транспортная накладная № 28
Приход, т
Покупная стоимость партии, руб.	15 254 (18 000: 118 x 100)	9661 (11 400: 118 x 100)
Расходы на доставку, руб.	3061	1939 (5000 - 3061)
Общая стоимость партии, руб.	18 315 (15 254 + 3061)	11 600 (9661 + 1939)

Возможно ли принять в целях НУ расходы за проживание питание, транспортировки комиссии Ростехнадзора, выезжавшая на производственный объект с целью проверки выполнения законодательства в сфере тех. и экологической безопасности? Объект находиться в тундровой зоне, где нет коммерческих организаций, оказывающие услуги по питанию и проживанию, кроме вспомогательных участков (столовые и жилые комплексы) Общества.

В налоговом учете такие расходы признать нельзя.

Из формулировки вопроса можно сделать вывод о том, что организация безвозмездно предоставила услуги представителям надзорного органа.

Законодательно не установлена обязанность организации предоставлять услуги или оплачивать расходы в указанном случае. Поэтому экономически обоснованными такие затраты не являются.

Кроме того, поскольку услуги предоставлены безвозмездно, расходы, связанные с их оказанием в целях налогообложения не учитываются на основании положений пункта 16 статьи 270 НК РФ.

Обоснование

Из рекомендации
Олега Хорошего,
Какие расходы можно учесть при расчете налога на прибыль
При расчете налога на прибыль сумму полученных доходов можно уменьшить на сумму понесенных расходов (). Расходы учтите в денежной форме (п. 3 ст. 274 НК РФ).

Условия признания расходов

Все расходы организации, признаваемые в налоговой базе, должны одновременно быть:

связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, расход для целей налогообложения не признавайте.
Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Расходы, не уменьшающие налоговую базу

При расчете налога на прибыль не учитываются расходы, перечисленные в Налогового кодекса РФ. Они не уменьшают налоговую базу ни при каких условиях.

Особенности признания при расчете налога на прибыль отдельных видов расходов приведены в таблице .

Из рекомендации
Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Какие расходы при расчете налога на прибыль признаются экономически обоснованными

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, которые не соответствуют этому критерию, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.

Ситуация: как при расчете налога на прибыль применить термин «экономически оправданные расходы»

Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно. Ни одна из отраслей права не содержит определения этого термина.

Раньше расшифровку данного понятия давал пункт 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 . В нем было указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Однако приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173 данные рекомендации были отменены.

Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:
– наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-79395/12-90-422 и от 4 сентября 2012 г. № А40-9474/12-140-44);
– направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08 , Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П , постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585 , Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201 , Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);
– связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 9 апреля 2013 г. № А35-7128/2012 , Северо-Кавказского округа от 25 июля 2012 г. № А53-11418/2011);
– соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 ноября 2013 г. № А33-16624/2012 , Волго-Вятского округа от 18 марта 2011 г. № А82-8294/2008).

ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Они изложены в письме ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 для внутреннего пользования, положения которого налоговые инспекции будут использовать в работе.

Во-первых, при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы. А не только те, которые прямо названы в главе 25 Налогового кодекса РФ. Связано это с тем, что перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264 , подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Во-вторых, расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-03-06/4/96 , от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279). Такая направленность не означает, что от осуществления расходов организация должна обязательно получить прибыль. Может быть получен и убыток. При этом убыточность должна оцениваться не по отдельной операции, а в целом по конкретному виду деятельности организации. Например, разовые продажи товаров по ценам ниже закупочных не свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же организация ведет торговлю в убыток на систематической основе, в связи с чем этот вид деятельности нерентабелен, то расходы на приобретение товаров могут быть признаны экономически необоснованными.

Обоснованность расходов, которые не связаны с конкретным видом деятельности, должна оцениваться исходя из экономического эффекта от их совершения. Например, при определении обоснованности расходов по управлению организацией налоговая инспекция проанализирует, изменились ли экономические показатели организации. Если после заключения введения внешнего управления эти показатели ухудшились, то это будет основанием проверки цели осуществления данных расходов.

В-третьих, расходы являются необоснованными, если они были совершены с единственной целью – сэкономить на налоге на прибыль. То есть не должны учитываться при расчете налога на прибыль расходы, которые были направлены не на получение дохода, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на налоге на прибыль. Критерии признания налоговой выгоды необоснованной определены в

Порядок признания расходов для целей налогообложения

В настоящее время гл. 25 Налогового кодекса РФ вообще не рассматривает себестоимость в качестве категории налогового права. Себестоимость остается основным экономическим и производственным показателем эффективности деятельности предприятия, но как таковой для целей налогообложения этот термин уже не используется.

До завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.

По общему правилу расход - это тот показатель, на который организация может уменьшить свой доход (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако не все произведенные организацией расходы уменьшают полученные доходы.

Во-первых, существует перечень расходов, которые в принципе не принимаются для целей налогообложения. Этот перечень установлен ст. 270 НК РФ.

Во-вторых, для того, чтобы расходы можно было учесть, они должны соответствовать требованиям, которые установлены п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Вот те требования , которым должны отвечать произведенные организацией расходы:

1) расходы должны быть обоснованны;

2) расходы должны быть документально подтверждены;

3) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода;

4) расходы должны быть сопоставимы с доходами.

Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Обоснованность расходов

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Причем понятие экономической оправданности не раскрыто ни в одном акте действующего законодательства. Поэтому при оценке произведенных расходов на предмет их экономической оправданности нужно исходить из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности организации.

Могут подтверждать обоснованность и экономическую оправданность затрат в конкретной ситуации следующие доказательства:

■ необходимость осуществления затрат по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям;

■ связь затрат с получением дохода (или возможностью его получения);

■ обусловленность затрат особенностями производственного процесса.

При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов, тогда как налоговая инспекция должна опровергнуть его аргументы.

Нужно учитывать, что не могут быть обоснованными расходы, которые связаны с ведением деятельности, нарушающей нормы законодательства. Например, не являются экономически оправданными расходы компании в связи с запретом компетентных органов на продажу ее продукции, поскольку она не соответствует установленным требованиям закона.

Уменьшение дохода на сумму произведенных расходов означает, что расходы должны выступать результатом конкретной операции (совокупности операций) налогоплательщика. Не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации. Как указано в абз. 2 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, расходами признаются только те затраты и убытки, которые реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ - «Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме».

Под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Отметим, что экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности приводит к острым налоговым конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми органами. Ведь может случиться так, что если по мнению налогоплательщика его расходы будут оправданными, то налоговый инспектор может посчитать обратное и исключить те или иные затраты из сформированных расходов (одновременно с соответствующим начислением недоимки, пени и штрафа).

Введение категории «экономическая оправданность» в систему исчисления налога на прибыль вызывало жесткую критику специалистов еще на стадии разработки и обсуждения проекта гл. 25 Налогового кодекса РФ. Тем не менее, законодатель не прислушался к аргументам противников данного положения и установил рассматриваемое положение. По нашему мнению, появление в Кодексе подобных оценочных категорий никак не согласуется с положением п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому «Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить».

Поэтому всем плательщикам налога на прибыль необходимо учитывать, что с 1 января 2002 г. все налогоплательщики должны быть готовы всегда четко и однозначно раскрыть и доказать обоснованность своих расходов. И особенно тех, которые способны вызвать пристальное внимание представителей налогового контроля.

Конкретные критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов вырабатываются в практике применения различных норм (причем огромное значение имеет судебная практика). Однако, по нашему мнению, можно выделить два основных аспекта - оправданность размера расходов и оправданность самих расходов как таковых, т.е., грубо говоря, их нужность или ненужность для предприятия.

Во-первых, любая обоснованность и оправданность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика. То есть, при обосновании расходов необходимо четко показать, как это в перспективе благотворно повлияло на его экономическое положение в будущем. Иными словами, налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна. Если таких обстоятельств представлено не будет, можно быть уверенным, что налоговая инспекция покажет бесперспективность и ненужность тех или иных затрат для организации, чем и сможет доказать «экономическую необоснованность» тех или иных расходов (с одновременным их исключением из налогооблагаемой прибыли).

Во-вторых, экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть основана на их разумности. Вместе с тем, разумность или неразумность тоже являются оценочными категориями, но хотелось бы отметить, что эта категория уже находит свое закрепление в праве. В частности, это следует из п. 3 ст. 53, п. 2 ст. 72, п. 2 ст. 76, п. 2 ст. 314 Гражданского кодекса РФ. Более того, гражданское право вообще защиту прав участников гражданского оборота ставит в прямую зависимость от разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в случае выявленного злоупотребления правом (ст. 10 Гражданского кодекса РФ).

В любом случае разумность и добросовестность действий налогоплательщика также имеет прямое отношение к его деятельности по несению обоснованных и оправданных расходов.

Разумность расходов должна обозначать, в первую очередь, соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности.

Положения абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ имеют непосредственное отношение к применению положений ст. 40 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым налоговые органы при определенных условиях могут пересчитать цену сделки для целей налогообложения «в сторону повышения или в сторону понижения».

Причем, необходимо учитывать, что вышеуказанная корректировка затрат по ст. 40 и п. 1 ст. 252 Налогового кодекса имеет принципиальные отличия, в том числе, если при перерасчете по ст. 40 происходит доначисление налога и пени, то при перерасчете по ст. 252 Налогового кодекса РФ будет применен штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение Налоговой базы (согласно п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ).

В-третьих, на практике возможно возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами в случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам, т.е. когда у организации есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету. В других случаях налоговые органы могут оспорить обоснованность затрат по договорам со сторонними организациями тогда, когда у налогоплательщика есть аналогичные службы и подразделения.

Вместе с тем организации при заключении «параллельных» договоров или договоров, которые дублируют деятельность собственных служб (или деятельность иных партнеров предприятия), должны, во избежание конфликта с налоговыми органами, обосновать различие в предметах деятельности (или оказания услуг), чтобы подтвердить экономическую оправданность соответствующих расходов.

Нельзя не отметить и то, что среди претензий налоговых органов по вопросу обоснованности расходов в некоторых случаях встречается и указание на убыточность деятельности предприятия. В качестве основания таких претензий выступает норма п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ о том, что расходы организации должны производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В то же время следует учитывать, что само по себе получение убытка не может свидетельствовать о необоснованности расходов, поскольку предпринимательская деятельность есть деятельность рисковая и не всегда имеет своим результатом прибыль. Учитывая это обстоятельство, законодатель и предусмотрел возможность включения в налоговую базу и убытков.

Цель изучения темы : изучение налогового учета расходов организации.

В результате изучения темы студент должен знать:

классификацию расходов в соответствии с требованиями НК РФ;
порядок налогового учета расходов от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационных расходов;
прямые и косвенные расходы;
перечень материальных расходов;
налоговый учет расходов на оплату труда;
порядок определения амортизируемого имущества;
порядок начисления амортизации в соответствии с требованиями НК РФ;
организацию налогового учета прочих расходов по производству и реализации продукции (работ, услуг);
расходы, не учитываемые для налогообложения прибыли;
расходы, учитываемые в особом порядке.

ПОЛОЖЕНИЯ ПО НАЛОГОВОМУ УЧЕТУ РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ

В соответствии с Н К РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Наряду с принципом включения в состав расходов затрат любого вида в гл. 25 НК РФ предусмотрены и определенные ограничительные механизмы. В частности, по целому ряду расходов налогоплательщика введен определенный предельный уровень. Это означает, что перечень расходов не ограничен по видовому составу, но в части конкретных видов расходов предусмотрен предельный уровень их величины.

Анализ положений гл. 25 НК РФ позволяет выделить ряд основных требований (правил), которыми следует руководствоваться при формировании расходов, уменьшающих доход налогоплательщика:

1) доход уменьшается только на сумму произведенных расходов. Расходы должны выступать результатом конкретной операции налогоплательщика. Не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации. Как указано в абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами признаются только те затраты и убытки, которые реально осуществлены налогоплательщиком;
2) доход уменьшается только на сумму обоснованных расходов. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;
3) доход уменьшается только на сумму документально подтвержденных расходов. Наряду с п. 1 ст. 252 НК РФ данный принцип следует из нескольких подпунктов п. 1 ст. 23 НК РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны:
- - во-первых, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (подп. 3);
- - во-вторых, представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 5);
- - в-третьих, в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подп. 8);
4) доход уменьшается на сумму любых расходов, направленных на получение дохода. Расходы, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, уменьшают доход налогоплательщика. Данный принцип позволяет налогоплательщику уменьшить доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода. Указанный принцип проявляется в двух направлениях. Во-первых, он означает, что перечень расходов, установленный в гл. 25 НК РФ, нельзя рассматривать как неизменный и не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа. Так, некоторые статьи гл. 25 НК РФ закрепляют отдельные перечни затрат. Во-вторых, для целей налогообложения учитываются только те расходы, которые произведены в связи с получением дохода.

Эти правила являются обязательными для отнесения затрат к налоговым расходам и закреплены в п. 1 ст. 252 НК РФ. При отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для целей налогообложения не учитываются. Так, согласно подп. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Не секрет, что налоговый учет по налогу на прибыль часто строится не на данных первичных документов, а на уже обобщенной и систематизированной в бухучете информации. Как же сведения переводятся из регистров бухгалтерского в регистры налогового учета? Как, в частности, происходит «налоговая» трансформация счета 20?

Что входит в затраты основного производства?

За ответом обратимся к Инструкции по применению Плана счетов, которая и вводит данный счет в обращение в отечественной методологии. В инструкции говорится, что счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания организации. В частности, этот счет используется для учета затрат на выпуск промышленной и сельскохозяйственной продукции.

По дебету данного счета отражаются:

– прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг (Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 02);

– расходы вспомогательных производств (Дебет 20 Кредит 23);

– косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства (Дебет 20 Кредит 25, 26);

– потери от брака (Дебет 20 Кредит 28).

Важно понимать, что все перечисленные расходы должны быть связаны именно с основным производством, то есть с операциями, осуществление которых является целью создания организации. Поэтому не стоит удивляться, что на счете 20 не отражаются расходы обслуживающих производств и хозяйств, учтенные на счете 29.

В Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях о главном производстве сказано немногое. Перечень производств (в том числе переделов), которые выделяются при планировании и учете затрат, устанавливается в отраслевых инструкциях. Например, в Методических указаниях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии сказано, что все затраты на производство (кроме расходов общезаводского значения), включая расходы цеха по обслуживанию производства и управления, отражаются на счете «Основное производство». В Методических положениях по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса даны более точные рекомендации. На основное производство относятся:

– прямые (имеющие непосредственную связь с конкретным продуктом) материальные затраты и затраты на оплату труда – непосредственно;

– другие затраты на рабочую силу, на обслуживание производства и общепроизводственные расходы – через собирательные счета.

Счет 20 – как раз непосредственный счет учета затрат основного производства. А потому обратим внимание прежде всего на прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции. Это сырье и материалы, амортизация основных производственных фондов, зарплата производственных рабочих, отчисления (страховые взносы). Возможны и другие затраты, которые однозначно относятся к основному производству.

На заметку

Для целей «прибыльного» налогового учета косвенные затраты, собирающиеся на счет 20 с других счетов учета затрат (23, 25, 26, 28), будем рассматривать отдельно и далее в статье не станем их упоминать, чтобы не путать читателя.

Что нужно знать о налоговом учете?

Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в предусмотренном НК РФ порядке (ст. 313 НК РФ).

Опираясь только на «первичку», составить налоговую декларацию вряд ли удастся, ведь объем информации большой и его нужно систематизировать. Для этого применяются налоговые регистры, которые, как и первичные документы, служат подтверждением данных налогового учета (абз. 9 ст. 313).

Налоговые регистры есть не что иное, как сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. В связи с тем, что единых утвержденных форм регистров налогового учета не существует, организация должна разрабатывать их самостоятельно и приводить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ).

Налоговый кодекс предоставляет организации право выбирать (абз. 3 ст. 313 НК РФ):

– принять в качестве налоговых регистры бухгалтерского учета, дополнив их необходимыми реквизитами;

– или же сформировать самостоятельные регистры налогового учета.

Конечно, первый вариант проще, им можно воспользоваться, если порядок отражения и группировки операций для целей налогообложения соответствует бухучету. В этом случае налоговую базу можно рассчитать по бухгалтерским регистрам, включив в них при необходимости дополнительные сведения

По нашему мнению, налоговые регистры нужны, особенно предприятиям промышленности, у которых порядок налогообложения отличается от бухгалтерских правил учета. Как же вести эти регистры на практике? Наиболее распространены на сегодняшний момент два способа:

– вести налоговые регистры непосредственно в бухгалтерской программе (кстати, во многих программах предусматривается такая возможность, но не всегда она реализуется на должном уровне);

– использовать отчетные формы бухгалтерской программы, при этом вести регистры в отдельном табличном редакторе (проще говоря, в таблице базы данных, например Excel).

В целях наглядности будем применять второй вариант, используя оборотно-сальдовые ведомости по затратным счетам учета производственного предприятия. В частности, такую ведомость несложно составить по счету 20.

Налоговый регистр затрат основного производства

Любой бухгалтер прекрасно представляет, как выглядит оборотно-сальдовая ведомость по тому или иному счету бухучета. Одно из главных ее преимуществ в том, что видна детализация счета. В частности, по затратным счетам приводится аналитика в разрезе элементов (статей) затрат.

Наименование затрат	Номер корреспондирующего счета	Обороты по счету	Принимаемая сумма в расчет	Не принимаемая сумма	Примечание (включаемые в другие регистры)
Сырье и материалы					Из регистра «Р н -МПЗ»
Заработная плата персонала*					В регистр «Р н -НЗП»

Страховые взносы за сотрудников					В регистр «Р н -НЗП»

Амортизация основных фондов					Из регистра «Р н -Аморт»

*
Читателя может удивить, что по заработной плате (и страховым взносам) персонала основного производства корреспондирующими являются не только счета 70, 69, но и счет 96. Это оценочные обязательства по причитающимся им отпускам. Глава 25 НК РФ разрешает резервировать расходы на оплату отпусков – но по правилам, отличающимся от правил бухгалтерского учета, в котором главное не равномерно распределить расходы по отпускам, а показать на отчетную дату обязательства по их уплате. Соответственно, для целей налогообложения не принимается бухгалтерский «отпускной» резерв.

Поясним заполнение отдельных полей налогового регистра, в которых указаны ссылки на иные налоговые регистры «прибыльного» налогового учета. Причем часть информации включается, а часть, наоборот, исключается из дальнейшего налогового учета. Помимо того, что не учитываются оценочные обязательства по отпускам, материальные затраты и амортизация рассчитываются в отдельном налоговом регистре, после чего сведения переносятся в еще один регистр, характеризующий счет 20.

«Р н -НЗП» – налоговый регистр, в котором отражается налоговый расчет незавершенного производства, присутствующего на многих промышленных предприятиях.

«Р н -Аморт» – налоговый регистр расчета амортизации по всем объектам ОС, включающий расчет амортизационной премии и разделение учитываемой и неучитываемой при расчете налога на прибыль амортизации по объектам ОС.

«Р н -МПЗ» – налоговый регистр расчета материальных затрат, относящихся к основному производству.

Налоговый регистр расчета списания сырья и материалов

Необходимость вести такой регистр может возникнуть, если в бухгалтерском учете стоимость МПЗ формируется с учетом различных затрат (например, ТЗР), в то время как налоговая оценка максимально упрощена и включает лишь договорные цены поставщика. Кроме того, в упрощенном порядке может учитываться стоимость полуфабрикатов. Есть еще одна причина ведения отдельного налогового регистра по учету материальных затрат – расхождения норм ст. 256 НК РФ и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» по критерию признания амортизируемого имущества. В бухгалтерском учете материальными затратами считается стоимость сырья и материалов меньше 40 тыс. руб., в то время как для налогового учета верхняя планка составляет 100 тыс. руб.

Стоимость сырья и материалов основного производства, как правило, является прямыми материальными расходами, которые включают (пп. 1, 4 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 318 НК РФ) затраты:

– на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (работ, услуг);

– на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Причем на счете 20 могут быть отражены и иные затраты, в частности, на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты. Такие затраты могут являться косвенными, не распределяемыми на остатки незавершенного производства для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). Хотя никто не запрещает бухгалтеру сблизить налоговый и бухгалтерский учет и считать все затраты основного производства прямыми для целей «прибыльного» налогообложения. Это вполне можно сделать при несущественности стоимости инструментов, инвентаря, приборов, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты.

Покажем один из регистров налогового учета «Р н -МПЗ», основываясь на том, что бухгалтер списывает сырье, материалы, спецодежду, инструменты по средней стоимости.

Первый показатель (количество) формируется на основании первичных документов и отражает количество списанных сырья/материалов в натуральном выражении отдельно по направлениям их использования. Второй показатель (цена единицы) определяется в рамках применения метода средней себестоимости. И наконец, третий показатель (стоимость списания) формируется по каждому факту списания сырья/материалов путем перемножения количества списанного на цену единицы.

Добавим, что все выходные данные из регистра переносятся в регистр расчета незавершенного производства, если обозначенные затраты считаются прямыми в соответствии с учетной политикой предприятия. Если какие-то из названных затрат считаются косвенными (инструмент, спецодежда), то их следует включить в другой регистр (расчета материальных косвенных затрат).

Налоговый регистр расчета амортизации

Без данного регистра не обойтись, потому что в налоговом учете есть такая преференция, как амортизационная «премия» (списание единовременно части стоимости ОС). Кроме того, в налоговом учете установлены амортизационные группы, между которыми следует распределить амортизируемое имущество. В бухгалтерском учете хозяйствующий субъект самостоятельно устанавливает срок полезного использования, в течение которого стоимость ОС переносится на расходы предприятия. И самое главное: в бухучете важно объективно определить текущую стоимость ОС, в то время как в налоговом учете приоритет имеет списание фактических расходов, связанных с капитальными вложениями, в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

С учетом сказанного налоговый регистр по расчету амортизации («Р н -Аморт») может быть следующим (приводим сильно сокращенный и упрощенный вариант).

Регистр амортизации основных производственных фондов

Наименование амортизируемого имущества	Метод начисления амортизации	Срок амортизации	Эксплуатация		Оставшийся срок полезного использования
Наименование амортизируемого имущества	Метод начисления амортизации	Срок амортизации		Сумма, руб.	Оставшийся срок полезного использования

Линия по фасовке и упаковке продукции	Линейный
Производственное здание	Линейный

Поясним информацию, приведенную выше. Амортизационная премия по объекту 1 будет равна 2 314 286 руб. (7 714 286 руб. x 30%). Налоговая стоимость после вычета премии равна 5 400 000 руб. (7 714 286 - 2 314 286). Сумма ежемесячной амортизации по линии по фасовке и упаковке продукции – 75 000 руб. (5 400 000 / 72 мес.). За 36 месяцев амортизация составит 2 700 000 руб.

Аналогично по второму объекту (производственному зданию) амортизационная премия составит 5 000 000 руб. (50 000 000 руб. x 10%). Налоговая стоимость после вычета премии – 45 000 000 руб. (50 000 000 - 5 000 000). Сумма ежемесячной амортизации производственного здания – 150 000 руб. (45 000 000 / 300 мес.). Амортизация за 100 месяцев будет равна 15 000 000 руб. (150 000 руб. x 100 мес.).

В регистр расчета налоговой «незавершенки» списывается сумма ежемесячной амортизации по обоим объектам основного производства. Причем в налоговом регистре «Р н -Аморт» могут отражаться и объекты иных производств, амортизация по которым будет косвенным расходом для целей налогообложения. В таком случае бухгалтеру нужно разделить «прямую» и «косвенную» амортизацию. В регистр по расчету «незавершенки» войдут, очевидно, суммы прямых амортизационных отчислений.

Регистр расчета налоговой «незавершенки»

В связи с тем, что остаток счета 20 показывает стоимость НЗП на конец отчетного периода в бухгалтерском учете, налоговые расходы основного производства неразрывно связаны с данным активом, которому приходится давать налоговую оценку. Она основывается на регистре, который формируется по данным, получаемым не только из налогового регистра счета 20. Пригодятся сведения из регистров по списанию прямых материальных затрат и амортизационных отчислений. Не станем собирать данные из всех вышепредставленных расчетов – не только потому, что это трудоемко. Расчеты могут запутать читателя и не дать реальной картины налоговой «незавершенки». Представим цифры из практики.

Поясним расчеты в регистре. В первой строке приводятся плановые данные о прямых затратах, приходящихся на «незавершенку». Экономист рассчитывает их во вспомогательном регистре, исходя из документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, а также сведений о прямых плановых расходах предыдущего периода. Для расчета используются готовые данные планового отдела и фактические данные о расходах из бухгалтерского учета (счет 20), при этом выбираются только прямые расходы. Косвенные расходы из расчета «незавершенки» исключаются. Допустим, в примере к прямым расходам относятся сырье и материалы, амортизация, заработная плата и взносы с нее во внебюджетные фонды. Всего прямых расходов за отчетный период 18 081 872 руб. (по плановым данным) и 17 118 446 руб. (по фактическим учетным данным). К нзп – коэффициент, отражающий долю фактических прямых расходов в аналогичных плановых затратах, в примере он равен 0,9467 (17 118 446 / 18 081 872). Исходя из коэффициента рассчитывается остаток фактических прямых расходов, остающихся в «незавершенке», – 7 378 686 руб. (7 794 113 руб. x 0,9467), он на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. Другая часть прямых расходов (9 739 422 руб. = 10 287 760 x 0,9467) включается в стоимость готовой продукции. Данный показатель используется в другом налоговом регистре, который заполняется предприятием, имеющим остатки непроданной продукции на складе. Но этот регистр не имеет отношения к счету 20.

Подведем итог. Налоговый учет затрат основного производства заключается в том, чтобы идентифицировать их в составе прямых расходов. Причем отдельные расходы потребуют корректировки (например, на амортизацию, сырье и материалы), поскольку правила бухгалтерского учета отличаются от порядка налогообложения. Также не исключены различия в бухгалтерской и налоговой оценке незавершенного производства. Отдельный регистр по этому активу является завершающим в системе регистров налогового учета затрат основного производства.

Утверждены Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

Утверждены Приказом Минпромнауки РФ от 04.01.2003 № 2.